مشارکت های خاص
(( بسمه تعالی ))
دانشکده اقتصاد و مدیریت
(( مشارکتهای خاص))
گرد آورنده: محمدرضا مرکزی
استاد راهنما: دکتر باوفا
زمستان۹۷
|
فهرست مندرجات |
شماره بنـد |
|
دامنه کاربرد |
۱ |
|
تعاریف |
۲ |
|
انواع مشارکت خاص |
۳ |
|
توافق قراردادی |
۴ |
|
عملیات تحت کنترل مشترک |
۵ |
|
دارایی های تحت کنترل مشترک |
۶ |
|
واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک |
۷ |
|
صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص |
۸ |
|
موارد استثنا |
۹ |
|
صورتهای مالی جداگانه شریک خاص |
۱۰ |
|
معاملات بین شریک خاص و مشارکت خاص |
۱۱ |
|
گزارشگری مشارکت خاص در صورتهای مالی سرمایه‌گذار |
۱۲ |
|
مجریان مشارکت خاص |
۱۳ |
|
افشا |
۱۴ |
|
تاریخ اجرا |
۱۵ |
|
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری |
۱۶ |
|
حسابداری مشارکتهای خاص |
۱۷ |
|
ویژگیهای مشترک مشارکت های خاص |
۱۸ |
|
مشارکت خاص و شرکت تضامنی |
۱۹ |
|
عملیات حسابداری مشارکتهای خاص |
۲۰ |
|
روش نگهداری دفاتر جداگانه |
۲۱ |
|
روش ثبت در دفتر شرکا |
۲۲ |
|
محاسبه سود و زیان مشارکت خاص |
۲۳ |
|
تسویه حساب نهایی بین شرکا |
۲۴ |
· باتوجه به اینکه مطالب مرتبط درباره مشارکتهای خاص در حسابداری بسیار وسیع و گسترده میباشد، ابتدا استاندار23 حسابداری و سپس سایر مطالب مرتبط با مشارکتهای خاص بیان میشود.
۱. دامنه کاربرد
این استاندارد باید برای حسابداری مشارکتهای خاص شامل نحوه ارائه داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌های مشارکت خاص در صورتهای مالی هر یک از شرکای خاص و سرمایه‌گذاران، صرف‌نظر از نوع مشارکت خاص، بکار رود.
۲. تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
مشارکت خاص : عبارت است از توافقی قراردادی که به موجب آن دو یا چند طرف، یک فعالیت اقتصادی تحت کنترل مشترک را به عهده می‌گیرند.
کنترل : عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی به منظور کسب منافع .
کنترل مشترک : عبارت است از مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی به موجب یک توافق قراردادی .
نفوذ قابل ملاحظه : عبارت است از توانایی مشارکت در تصمیم‌گیری های مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی ولی نه در حد کنترل یا کنترل مشترک آن سیاست‌ها .
شریک خاص : یکی از طرف های مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک دارد .
سرمایه‌گذار : در مشارکت خاص یکی از طرف‌های مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک ندارد.
واحد تجاری : عبارت است از تشکلی قانونی یا قراردادی، اعم از ثبت‌شده یا ثبت‌نشده، یا هر شخص یا تشکلی که یک فعالیت اقتصادی را از جانب خود برای دستیابی به اهداف خاص اداره می‌کند .
روش ارزش ویژه : یک روش حسابداری است که براساس آن سهم شریک خاص در واحد تجاری تحت کنترل مشترک ابتدا به بهای تمام‌شده ثبت میشود و پس از آن بابت تغییر درسهم وی از خالص دارایی های واحد تجاری تحت کنترل مشترک تعدیل می‌گردد. سهم شریک خاص از نتایج عملکرد واحد تجاری تحت کنترل مشترک در صورت سود و زیان منعکس میشود.
روش ارزش ویژه ناخالص : نوعی روش ارزش ویژه است که به موجب آن سهم شریک خاص به تفکیک مجموع داراییها و مجموع بدهیهای مشارکت خاص که تشکیل‌دهنده مبلغ خالص سرمایه‌گذاری وی است در ترازنامه و سهم وی از درآمدهای عملیاتی مشارکت خاص در صورت سود و زیان منعکس میشود .
کنترل مشترک، همانند کنترل، رابطه‌ای برای دستیابی به منافع است. هر یک از شرکای خاص برای دستیابی به منافع خود، کنترل مشترک را نسبت به منافع مشترک اعمال می‌کند. هر شریک خاص که در کنترل سهم دارد باید نقش فعالی در سیاستهای مالی و عملیاتی مشارکت خاص، دست‌کم در سطح راهبردهای کلی، ایفا کند. البته این شرط، مانع مدیریت مشارکت خاص توسط یکی از شرکا نیست مشروط براینکه سیاستهای مالی و عملیاتی اصلی مشارکت با موافقت کلیه شرکای خاص تعیین شود و شرکای خاص بتوانند از اجرای سیاستهای یادشده مطمئن شوند.
۳. انواع مشارکت خاص
مشارکتهای خاص، ساختارهای بسیار متفاوتی دارد. در این استاندارد، سه نوع فراگیر آن شامل عملیات تحت کنترل مشترک، داراییهای تحت کنترل مشترک و واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، مشخص شده است که مشمول تعریف مشارکت خاص می‌باشند. ویژگیهای مشترک مشارکتهای خاص به شرح زیر است:
الف) دو یا چند شریک خاص به موجب یک توافق قراردادی با هم مرتبط هستند.
ب ) این توافق قراردادی، کنترل مشترک را برقرار می‌کند.
۴. توافق قراردادی
1. وجود توافق قراردادی، مشارکت خاص را از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته که در آن سرمایه‌گذار دارای نفوذ قابل ملاحظه است، متمایز می‌کند. از نظر این استاندارد، فعالیت‌های فاقد توافق قراردادی برای ایجاد کنترل مشترک، مشارکت خاص محسوب نمی‌شود.
2. توافق قراردادی ممکن است به چندین راه، برای مثال به موجب قراردادی بین شرکای خاص یا به موجب صورت‌جلسه مذاکرات بین آنان صورت گیرد. در بعضی موارد، این توافق در اساسنامه یا سایر آیین‌نامه‌های مشارکت خاص درج میشود. توافق قراردادی صرف‌نظر از شکل، معمولاً مکتوب و شامل موضوعات زیر است:
الف) نوع فعالیت، مدت و الزامات گزارشگری مشارکت خاص.
ب) انتصاب اعضای هیأت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه مشارکت خاص و حق رأی شرکای خاص.
ج) آورده‌های شرکای خاص، و...
د) سهم شرکای خاص از محصول، درآمدها، هزینه‌ها یا نتایج مشارکت خاص.
3. توافق قراردادی، کنترل مشترک بر مشارکت خاص را برقرار می‌کند. چنین الزامی اطمینان می‌دهد که هیچ یک از شرکای خاص در موقعیتی نیست که به تنهایی فعالیت مربوط را کنترل کند. به موجب این توافق، تصمیمات مربوط به تأمین اهداف اساسی مشارکت خاص که مستلزم موافقت تمام شرکای خاص است و همچنین تصمیماتی که مستلزم موافقت اکثریت معینی از شرکای خاص است مشخص میشود.
4. در توافق قراردادی ممکن است یکی از شرکای خاص به عنوان مجری یا مدیر مشارکت خاص مشخص شود. مجری، مشارکت خاص را کنترل نمی‌کند بلکه با توجه به سیاستهای مالی و عملیاتی که براساس توافق قراردادی مورد موافقت شرکای خاص قرار گرفته و اجرای آن به مجری محول شده است، بکار می‌پردازد. اگر مجری به تنهایی توان هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی فعالیت اقتصادی را داشته باشد، در این صورت، چنین فعالیتی مشارکت خاص تلقی نمی‌شود بلکه به عنوان واحد تجاری فرعی مجری، محسوب می‌گردد.
۵. عملیات تحت کنترل مشترک
1. عملیات بعضی از مشارکتهای خاص مستلزم استفاده از داراییها و سایر منابع شرکای خاص است. در واقع، به جای ایجاد یک واحد تجاری، هر یک از شرکای خاص، داراییهای ثابت مشهود و سایر امکانات خود را بکار می‌برد، هزینه‌ها و بدهیهای خود را تحمل و نیازهای مالی خود را با تعهد خود تأمین می‌کند. فعالیت‌های مشارکت خاص ممکن است در کنار فعالیت‌های مشابه شریک خاص و به وسیله کارکنان آن انجام پذیرد. معمولاً به موجب موافقت‌نامه مشارکت خاص، درآمد فروش محصول مشترک و هزینه‌های مشترک بین شرکای خاص تسهیم میشود. 2 . در عملیات تحت کنترل مشترک، دو یا چند شریک خاص، عملیات، منابع و مهارتهای خود را به منظور تولید، بازاریابی و توزیع مشترک محصولی خاص، با هم ترکیب می‌کنند. بخشهای مختلف فرایند تولید به وسیله هر یک از شرکای خاص انجام می‌پذیرد. هر شریک خاص مخارج خود را تحمل می‌کند و سهمی از درآمد محصول را دریافت می‌کند که به موجب توافق قراردادی تعیین شده است.
3. شریک خاص باید در رابطه با سهم خود در عملیات تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورتهای مالی جداگانه و در نتیجه در صورتهای مالی تلفیقی خود شناسایی کند:
الف) داراییهای تحت کنترل خود و بدهیهای تحمل‌شده توسط وی، و..
ب) هزینه‌های تحمل‌شده توسط خود و سهم وی از درآمد فروش کالا یا خدمات حاصل از مشارکت خاص.
4. از آنجا که داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌ها در صورتهای مالی جداگانه هر یک از شرکای خاص و در نتیجه در صورتهای مالی تلفیقی آنها شناسایی میشود، هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقی دیگری در رابطه با این اقلام ضرورت ندارد.
5. نگهداری سوابق حسابداری جداگانه و نیز تهیه صورتهای مالی برای مشارکت خاص ممکن است ضرورت نیابد. با این وجود، شرکای خاص ممکن است برای ارزیابی عملکرد مشارکت خاص، گزارش‌های مدیریت تهیه کنند.
۶. داراییهای تحت کنترل مشترک
1. بعضی مشارکتهای خاص متضمن کنترل مشترک و اغلب مالکیت مشترک شرکای خاص نسبت به یک یا چند دارایی است که مشخصاً برای هدف مشارکت خاص آورده یا تحصیل‌شده است. این داراییها به منظور کسب منافع برای شرکای خاص استفاده میشود. هر شریک خاص ممکن است سهمی از محصول را دریافت کند و همچنین، سهم توافق شده‌ای از هزینه‌ها را تحمل کند.
2. این نوع مشارکتهای خاص، مستلزم ایجاد یک واحد تجاری مجزای از شرکای خاص نیست. هر شریک خاص متناسب با سهم خود در داراییهای تحت کنترل مشترک، بر سهم خود از منافع اقتصادی آتی کنترل دارد.
3. بسیاری از فعالیتهایی که در حوزه صنایع استخراج نفت، گاز و معادن انجام میشود، مستلزم استفاده از داراییهای تحت کنترل مشترک است. برای مثال، تعدادی از شرکت‌های تولیدکننده نفت ممکن است یک خط لوله نفتی را به طور مشترک کنترل و اداره کنند. هر شریک خاص از این خط لوله برای انتقال محصول خود استفاده می‌کند و در مقابل سهم توافق‌شده‌ای از هزینه‌های عملیات بهره‌برداری خط لوله را تحمل می‌کند. مثالی دیگر از یک دارایی تحت کنترل مشترک، ملکی است که تحت کنترل مشترک دو واحد تجاری قرار دارد و هر یک از آنها سهمی از اجاره را دریافت و سهمی از هزینه‌ها را تحمل می‌کند.
4. هر یک از شرکای خاص باید در رابطه با سهم خود در داراییهای تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورتهای مالی جداگانه و در نتیجه در صورتهای مالی تلفیقی خود شناسایی کند:
الف) سهم خود از داراییهای تحت کنترل مشترک و طبقه‌بندی آنها برحسب ماهیت داراییها.
ب) بدهیهای تحمل‌شده توسط وی.
ج) سهم خود از بدهیهای تحمل شده به طور مشترک با سایر شرکای خاص.
د) سهم خود از درآمد فروش یا استفاده از محصول مشارکت خاص و نیز سهم خود از هزینه‌های تحمل‌شده به وسیله مشارکت خاص، و...
ه) هزینه‌هایی که در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص تحمل کرده است .
5. از آنجا که داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌ها در صورتهای مالی جداگانه هر یک از شرکای خاص و در نتیجه در صورتهای مالی تلفیقی آنها شناسایی میشود، هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقی دیگری در رابطه با این اقلام ضرورت ندارد.
6. حسابداری داراییهای تحت کنترل مشترک بیانگر ماهیت و واقعیت اقتصادی و معمولاً شکل قانونی مشارکت خاص است. در سوابق حسابداری جداگانه مشارکت خاص ممکن است تنها هزینه‌های مشترک مشارکت خاص درج شود و در نهایت براساس سهم توافق شده تسهیم گردد. در این حالت ممکن است صورتهای مالی جداگانه تهیه نشود اما شرکای خاص برای ارزیابی عملکرد مشارکت خاص، گزارش‌های مدیریت تهیه کنند.
۷. واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک
1. بعضی از مشارکتهای خاص به شکل واحد تجاری است که تحت کنترل مشترک شرکای خاص است و اعمال کنترل مشترک بر فعالیت این گونه واحدها به موجب توافق قراردادی بین شرکای خاص تعیین میشود.
2. واحد تجاری تحت کنترل مشترک، داراییهای مشارکت خاص را کنترل، بدهیها و هزینه‌ها را تحمل و درآمدها را تحصیل می‌کند. این واحد تجاری می‌تواند به نام خود قرارداد ببندد و نیز برای مقاصد فعالیت مشارکت خاص تأمین مالی کند. هر شریک خاص در نتایج عملکرد واحد تجاری تحت کنترل مشترک به تناسب سهم خود حق دارد و در مواردی نیز در محصول مشارکت خاص سهیم است.
3. نمونه متداولی از واحد تجاری تحت کنترل مشترک، این است که دو واحد تجاری فعالیت‌های خود را در زمینه تجاری خاص از طریق انتقال داراییها و بدهیهای مربوط، به واحد تجاری تحت کنترل مشترک، ترکیب می‌کنند. مثال دیگر، موردی است که واحد تجاری به طور مشترک با دولت یانماینده یک دولت خارجی از طریق تأسیس واحد تجاری جداگانه‌ای که تحت کنترل مشترک آن واحد و دولت یا نماینده آن دولت قرار دارد، یک فعالیت اقتصادی را آغاز می‌کند.
4. واحد تجاری تحت کنترل مشترک، باید سوابق حسابداری خود را به گونه‌ای نگهداری کند که اجرای الزامات این استاندارد برای شرکای خاص و سرمایه‌گذاران میسر شود.
5. واحد تجاری تحت کنترل مشترک معمولاً سوابق حسابداری خود را نگهداری و همانند سایر واحدهای تجاری، صورتهای مالی خود را براساس استانداردهای حسابداری تهیه و ارائه می‌کند.
6. هر شریک خاص معمولاً با آوردن وجه نقد یا سایر منابع در واحد تجاری تحت کنترل مشترک مشارکت می‌کند. این آورده‌ها در سوابق حسابداری شریک خاص ثبت و در صورتهای مالی جداگانه آن، به عنوان سرمایه‌گذاری در مشارکت خاص شناسایی میشود.
۸.صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص
1. مشارکت خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، در صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص باید براساس روش ارزش ویژه ناخالص منعکس شود.
2. در روش ارزش ویژه ناخالص، شرکای خاص باید علاوه بر تبعیت از همان قواعدی که در رابطه با واحدهای تجاری وابسته در بندهای ۲۵ تا ۲۸ استاندارد حسابداری شماره ۲۰ با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ الزامی شده است، موارد زیر را در صورتهای مالی تلفیقی ارائه کنند:
الف) سهم شریک خاص از درآمد عملیاتی واحد تجاری تحت کنترل مشترک نیز باید در صورت سود و زیان تلفیقی مجزا از درآمد عملیاتی گروه منعکس شود. در گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف نیز، سهم شریک خاص از درآمد عملیاتی واحد تجاری تحت کنترل مشترک باید به روشنی از درآمد عملیاتی گروه متمایز شود.
ب) سهم شریک خاص به تفکیک مجموع داراییها و مجموع بدهیهای واحد تجاری تحت کنترل مشترک که تشکیل‌دهنده مبلغ خالص سرمایه‌گذاری وی است باید در ترازنامه تلفیقی منعکس شود.
3. با توجه به اینکه کنترل مشترک شریک خاص، مؤثرتر از نفوذ قابل ملاحظه است، یک واحد تجاری گزارشگر که بخش عمده‌ای از فعالیت‌های خود را از طریق مشارکتهای خاص انجام می‌دهد لازم است در یادداشتهای توضیحی اطلاعات مفصل‌تری درباره آنها ارائه کند.
4. برای اعمال روش ارزش ویژه ناخالص الزامات مربوط به سرقفلی، معاملات درون گروهی، تاریخ گزارشگری، رویه‌های حسابداری و دیگر موارد همانند ضوابط مربوط به کاربرد روش ارزش ویژه در بندهای ۱۴ الی ۲۱ استاندارد حسابداری شماره ۲۰ با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته استفاده میشود.
5. شریک خاص از تاریخی که کنترل مشترک خود بر واحد تجاری تحت کنترل مشترک را از دست می‌دهد باید استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص را متوقف کند.
۹. موارد استثنا
6. سهم شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترکی که برای واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری میشود، یا تحت محدودیت‌های شدید بلندمدت فعالیت می‌کند و این محدودیت‌ها توانایی واحد تجاری را برای انتقال وجوه به شریک خاص کاهش می‌دهد، باید براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها“ به حساب گرفته شود.
7. شریک خاص باید از تاریخی که واحد تجاری تحت کنترل مشترک به واحد فرعی آن تبدیل میشود، سهم خود را طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان ” صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی“، به حساب منظور کند.
۱۰. صورتهای مالی جداگانه شریک خاص
1. سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی جداگانه شریک خاصی که صورتهای مالی تلفیقی تهیه می‌کند باید به بهای تمام‌شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین منعکس شود.
2. در مواردی که شریک خاص صورتهای مالی تلفیقی منتشر نمی‌کند باید مبالغ مربوط به مشارکتهای خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک را با استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص و بشرح زیر ارائه کند:
الف) تهیه و ارائه مجموعه صورتهای مالی جداگانه، و
ب) افشـای اطلاعات مکمل دربـاره آثـار بکارگیـری ارزش ویـژه ناخالص، در یادداشت‌هـای توضیحی صورتهای مالی.
۱۱. معاملات بین شریک خاص و مشارکت خاص
1. زمانی که شریک خاص، دارایی‌هایی را به مشارکت خاص می‌فروشد، یا به عنوان آورده منتقل می‌کند، سود یا زیان مربوط باید براساس محتوای معامله شناسایی شود. تا زمانی که این داراییها نزد مشارکت خاص باقی بماند و به شرط این که مخاطرات و مزایای عمده مالکانه انتقال یافته باشد، شریک خاص باید فقط آن بخش از سود را شناسایی کند که قابل انتساب به سهم سایر شرکای خاص است. زمانی که فروش یا آورده مذکور، شواهدی مبنی بر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهای جاری یا کاهش دائمی در مبلغ دفتری یک دارایی غیرجاری فراهم آورد، در این صورت شریک خاص باید تمام مبلغ زیان مربوط را شناسایی کند.
2. در مواردی که شریک خاص، دارایی‌هایی را از مشارکت خاص خریداری می‌کند تا زمانی که این داراییها به شخص مستقلی فروخته نشده است نباید سهم خود را از سود مشارکت خاص در این معامله شناسایی کند. شریک خاص باید به روشی مشابه سهم خود را از زیان شناسایی کند، با این تفاوت که زیان را باید در صورتی بی‌درنگ شناسایی کرد که بیانگر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهای جاری یا کاهش دائمی در مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری باشد.
۱۲. گزارشگری مشارکت خاص در صورتهای مالی سرمایه‌گذار
سرمایه‌گذاری که بر مشارکت خاص کنترل مشترک ندارد، باید سهم خود را براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها“ گزارش کند و چنانچه در یک مشارکت خاص نفوذ قابل ملاحظه دارد باید سهم خود را طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۰ با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ گزارش کند.
۱۳. مجریان مشارکت خاص
1. مجریان یا مدیران مشارکت خاص باید حق‌الزحمه خود را براساس استاندارد حسابداری شماره ۳ با عنوان ” درآمد عملیاتی“ به حساب منظور کنند.
2. یک یا چند شریک خاص ممکن است در قبال دریافت حق‌الزحمه به عنوان مجری یا مدیر یک مشارکت خاص انجام وظیفه کنند. حق‌الزحمه یاد شده توسط مشارکت خاص حسب مورد به حساب دارایی یا هزینه شناسایی میشود.
۱۴. افشا
1. شریک خاص باید مجموع بدهیهای احتمالی
زیر را که براساس استاندارد حسابداری شماره ۴
با عنوان
” حسابداری پیشامدهای
احتمالی“، مشمول افشا می‌گردد، جدای از سایر بدهیهای احتمالی افشا کند:
الف) هر بدهی احتمالی که شریک خاص در رابطه با سهم خود در مشارکتهای خاص تحمل می‌کند و سهم وی از هر بدهی احتمالی که به طور مشترک با سایر شرکای خاص تحمل می‌کند،
ب) سهم شریک خاص از بدهیهای احتمالی مشارکتهای خاص که متضمن بدهی احتمالی برای وی است، و
ج ) آن دسته از بدهیهای احتمالی که ناشی از بدهی احتمالی شریک خاص بابت بدهیهای سایر شرکای خاص است.
2. شریک خاص باید مجموع تعهدات زیر را در رابطه با سهم خود در مشارکت خاص به طور مجزا از سایر تعهدات افشا کند:
الف) تعهدات سرمایه‌ای شریک خاص در رابطه با سهم خود در مشارکتهای خاص و سهم وی از تعهدات سرمایه‌ای که به طور مشترک با سایر شرکای خاص تحمل‌شده است، و…
ب) سهم خود از تعهدات سرمایه‌ای مشارکتهای خاص.
3. علاوه بر موارد پیشگفته، اطلاعات زیر باید در رابطه با مشارکتهای خاص در صورتهای مالی شریک خاص افشا شود:
الف) فهرستی از مشارکتهای خاص عمده شامل نام و ماهیت فعالیت آنها.
ب) نسبت حقوق مالکیت در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک و نسبت حق رأی، در صورتی که متفاوت از نسبت حقوق مالکیت باشد،
ج ) دوره مالی یا تاریخ ترازنامه واحد تجاری تحت کنترل مشترک، در مواردی که تاریخ گزارشگری آن با تاریخ گزارشگری شریک خاص متفاوت است، و...
د) مجموع مبلغ هر یک از سرفصلهای داراییهای جاری، داراییهای غیرجاری، بدهیهای جاری، بدهیهای غیرجاری، درآمدها و هزینه‌ها متناسب با سهم شریک خاص از مشارکتهای خاص.
4. شریک خاصی که به دلیل نداشتن واحد فرعی، صورتهای مالی تلفیقی منتشر نمی‌کند، باید اطلاعات خواسته‌شده در بندهای ۴۰، ۴۱ و ۴۲ را افشا کند.
۱۵. تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۱ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
۱۶. مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۱ با عنوان گزارشگری مالی سهم‌الشرکه در مشارکتهای خاص نیز رعایت میشود. توضیح اینکه در این استاندارد برای انعکاس مشارکتهای خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی تلفیقی از روش ارزش ویژه ناخالص استفاده شده است، در صورتی که روش اصلی استاندارد بین‌المللی حسابداری، روش تلفیق نسبی است. روش ارزش ویژه ناخالص نوع خاصی از روش ارزش ویژه است که در استاندارد بین‌المللی حسابداری به عنوان روش مجاز جایگزین معرفی شده است. بنابراین، با اجرای الزامات این استاندارد، الزامات مربوط به روش مجاز جایگزین استاندارد بین‌المللی حسابداری نیز رعایت میشود.
۱۷. حسابداری مشارکتهای خاص
شرکت‌های تجاری
هفت‌گانه مطرح شده در قانون تجارت دارای شخصیت حقوقی مستقل بوده و بایستی در اداره
ثبت شرکت ها به ثبت برسند. اما گاهی اوقات ممکن است دو یا چند نفر توافق نفر توافق
نمایند که به طور مشترک یک فعالیت تجاری را انجام دهند، بدون آنکه برای این منظور
شرکتی را به ثبت برسانند. طبق ماده 220 قانون تجارت "هر شرکت ایرانی که فعلا
وجود داشته یا در آینده تشکیل می شود و با اشتغال به امور تجاری، در قالب یکی از
شرکت های مذکور در این قانون ثبت نشده باشد و مطابق مقررات مربوط به آن شرکت عمل ننماید، شرکت تضامنی
محسوب شده و احکام مربوط به شرکت های تضامنی در مورد آن اجرا می‌گردد". در
عمل چنین مشارکت‌هایی را مشارکت خاص یا شرکت عملی می‌گویند.
۱۸. ویژگیهای مشترک مشارکتهای خاص
دو یا چند شریک خاص به موجب یک توافق قراردادی
با هم مرتبط‌اند. توافق قراردادی ممکن است به موجب قراردادی بین شرکای خاص یا به
موجب صورت‌جلسه مذاکرات بین آنان صورت گیرد و یا در اساسنامه یا سایر آیین نامه
های مشارکت خاص درج گردد و صرف نظر از شکل، معمولا مکتوب و شامل نوع فعالیت، مدت،
نحوه انتخاب اعضای هیئت مدیره مشارکت خاص، آورده های نقدی و غیر نقدی شرکای خاص و
سهم هر یک از شرکای خاص از درآمدها و هزینه‌ها و سود و زیان مشارکت خاص میباشد.
لازم به توضیح است که فعالیت های فاقد توافق قراردادی برای ایجاد کنترل مشترک،
مشارکت خاص محسوب نمی‌شود. توافق قراردادی، کنترل مشترک را بر مشارکت خاص برقرار
می‌کند. چنین الزامی اطمینان می دهد که هیچ یک از شرکای خاص در موقعیتی نیست که به
تنهایی فعالیت مربوط را کنترل کند. به موجب این توافق، تصمیمات مربوط به تأمین
اهداف اساسی مشارکت خاص که مستلزم موافقت تمام شرکای خاص است مشخص میشود
.
مشارکت خاص معمولا به طور موقت برای انجام یک پروژه خاص طی یک دوره
محدود در عملیاتی نظیر مشارکت در تولید یک محصول، مشارکت در امور ساختمانی، مشارکت
در خرید و فروش کالا و املاک و ... تشکیل گردیده و پس از انجام عملیات موضوع
مشارکت، خاتمه می‌یابد و سود و زیان حاصل از آن بر اساس نسبت توافق شده قبلی بین
شرکا تقسیم میشود
.
۱۹. مشارکت خاص و شرکت تضامنی
مشارکت خاص شباهت زیادی به شرکت
تضامنی دارد، به نحوی که که گاهی اوقات شرکت تضامنی بدون نام یا شرکت تضامنی موقت
نیز نامیده میشود. از جمله شباهت های این دو نوع مشارکت نحوه تقسیم سود است که بر
اساس نسبت های از پیش تعیین شده صورت میگیرد و می‌تواند متفاوت از نسبت سرمایه
شرکا باشد. همچنین در هر دو نوع مشارکت شخصیت شرکا بیش از سرمایه آن ها اهمیت دارد
و ممکن است حق رأی شرکا ارتباطی به میزان سرمایه آن ها نداشته باشد. با این حال،
مشارکت خاص تفاوت های زیادی با شرکت تضامنی دارد که اهم آن ها به شرح زیر است:
1. شرکت های تضامنی باید نام تجاری خاص داشته باشد.اما مشارکت خاص ضرورتی ندارد.
2. در شرکت تضامنی توافق قرار دادی باید در اداره ثبت شرکت ها ثبت شود که در مشارکت خاص ثبت نمیگردد.
3. در شرکت تضامنی عملیات مستمر و محدود به فعالیت های خاصی نمی‌باشد .اما در مشارکت خاص به طور موقت و برای یک فعالیت خاص تشکیل میشود.
4. در شرکت تضامنی سود و مشارکت سالانه است.اما در مشارکت خاص معمولا در پایان مدت مشارکت تعیین میشود.
5. در شرکت تضامنی شرکا نمی‌توانند فعالیت های مستقل از نواع فعالیت شرکت انجام دهند.اما در مشارکت خاص امکان دارد. 6. در شرکت تضامنی برای ثبت عملیات باید دفاتر جداگانه ای نگهداری شود.اما در مشارکت خاص ممکن است دفاتر جداگانه‌ای نگهداری نشود.
۲۰. عملیات
حسابداری مشارکتهای خاص
50. حدود و وسعت عملیات حسابداری مشارکت خاص به مدت انجام عملیات
موضوع مشارکت و همچنین پیچیدگی موضوع مشارکت و فعالیت های مربوط به آن بستگی دارد.
به طور کلی، برای حسابداری مشارکت های خاص دو روش وجود دارد که عبارتند از
:
1. روش
نگهداری دفاتر جداگانه: در مواردی که حجم عملیات مشارکت خاص
نسبتا زیاد بوده و انتظار می‌رود که مشارکت در یک دوره انجام پذیرد، برای مشارکت
خاص دفاتر جداگانه‌ای نگهداری شده و کلیه مبادلات مربوط به مشارکت در آن دفاتر ثبت
می‌گردد
.
2. روش
ثبت در دفاتر شرکا: در مواردی که انتظار می‌رود عملیات
مشارکت خاص در دوره کوتاهی انجام پذیرد و مبادلات معدودی رخ می‌دهد، نگهداری دفاتر
جداگانه برای ثبت عملیات حسابداری مشارکت خاص ضروری نبوده و عملیات حسابداری مربوط
به مشارکت در دفاتر شرکا ثبت میشود
۲۱. روش نگهداری دفاتر جداگانه
51. در این روش برای ثبت عملیات حسابداری مشارکت معمولا از حساب
های زیر استفاده میشود:
1. حساب بانک مشترک:
این حساب برای ثبت سرمایه گذاری نقدی شرکا و همچنین کلیه عملیات دریافت و پرداخت
نقدی مشارکت خاص مورد استفاده قرار میگیرد
.
2. حساب مشارکت خاص:
این حساب که ماهیتا حساب عملکرد و سود و زیان به شمار می‌رود، برای ثبت کلیه
فعالیت‌های مربوط به مشارکت مورد استفاده قرار می گیرد. بدین ترتیب که خریدها و
هزینه ها در بدهکار این حساب و فروش ها و درآمدها در بستانکار آن ثبت می گردد.
مانده نهایی حساب مشارکت خاص، سود و زیان حاصل از مشارکت را نشان می دهدکه بر اساس
توافق شرکا بین آن ها تقسیم میشود
3. حساب سرمایه
شرکا: در مشارکتهای خاص برای هر یک از شرکا حساب جداگانه‌ای تحت عنوان "حساب
سرمایه" در دفاتر ایجاد شده و سرمایه گذاری نقدی و غیر نقدی هر شریک در
بستانکار حساب و برداشت‌های نقدی و غیر نقدی وی در بدهکار آن ثبت می شود. همچنین
سهم شریک از سود و زیان در پایان مدت مشارکت به این حساب منظور می‌گردد:
عملیات حسابداری مربوط به مشارکت خاص در روش نگهداری دفاتر جداگانه
بصورت زیر است:
1. واریز وجه نقد توسط شرکابه حساب بانک مشترک: هنگامی که شرکا سرمایه خود را به حساب بانک مشترک واریز می‌نمایند، ثبت زیر در دفاتر صورت میگیرد: بانک مشترک
سرمایه مشترک
2. خرید کالا برای
مشارکت: هنگامی که کالایی برای مشارکت خاص خریداری میشود،
حساب مشارکت خاص معادل بهای تمام شده کالای خریداری بدهکار گردیده و حساب بانک
مشترک بستانکار میشود. یعنی: مشارکت خاص
بانک مشارکت
در صورتی که بخشی از خرید نسیه انجام شده باشد، به جای حساب بانک مشترک،
حساب های پرداختی بستانکار میشود.
چنانچه با توجه به شرایط و یا موافقت سایر شرکا، یکی از شرکا نزدیک تر
به محل تولید یک کالا می باشد، کالای مذکور را برای مشارکت خریداری نماید، این
رویداد به بدهکار حساب مشارکت خاص و بستانکار حساب سرمایه شریک مذکور منظور می‌گردد.
یعنی: مشارکت خاص
سرمایه شرکا
3. پرداخت هزینه
های مشارکت: چنانچه هزینه ای برای مشارکت خاص پرداخت گردد، این هزینه در بدهکار
حساب مشارکت خاص و بستانکار حساب بانک مشترک ثبت میشود. یعنی: مشارکت خاص
بانک مشترک
در صورتی که یکی از شرکا پرداخت هزینه را متحمل گردد، به جای حساب بانک
مشترک، حساب سرمایه آن شریک بستانکار میشود. یعنی: مشارکت خاص
سرمایه
شرکا
4. ارسال کالا توسط
یک شریک به شریک دیگر: ممکن است یکی از شرکا کالای خریداری شده جهت مشارکت را به
منظور فروش برای شریک دیگر ارسال نماید. در این صورت ثبتی در دفاتر مشارکت صورت
نمی‌گیرد.
5. فروش کالا:
هنگام فروش کالای موضوع مشارکت واریز وجه حاصل از فروش به حساب بانک، حساب بانک
مشترک معادل قیمت فروش کالا بدهکار شده و حساب مشارکت خاص بستانکار می‌گردد. یعنی: بانک مشترک
مشارکت خاص
در صورتی که بخشی از فروش به صورت نسیه انجام شده باشد، به جای حساب
بانک مشترک، حساب های دریافتی بدهکار میشود.
6. برداشت کالا
توسط شرکا برای مصارف شخصی: هنگامی که یکی از شرکا کالایی برای مصارف شخصی برداشت
می‌نماید، حساب سرمایه آن شریک بدهکار شده و حساب مشارکت خاص بستانکار می‌گردد: سرمایه
شرکا
مشارکت خاص
7. تعلق کمیسیون به
شرکا: ممکن است بر اساس توافق شرکا در ازای فروش های انجام شده توسط هر شریک،
درصدی به عنوان کمیسیون به وی تعلق گیرد. در این حالت ثبت زیر در دفاتر صورت میگیرد
:سرمایه شرکا
مشارکت
خاص
8. تضمین وصول مطالبات: ممکن است یکی از شرکا وصول مطالبات مربوط
به تمامی شرکا را در مقابل درصدی (مثلا درصدی از فروش نسیه) تضمین نماید. حق
التضمین مذکور از نظر مشارکت هزینه محسوب شده و ثبت زیر در دفاتر صورت میگیرد:
مشارکت خاص
سرمایه شریک تضمین کننده
9. سوخت مطالبات:
الف) در صورتی که
وصول مطالبات توسط یکی از شرکا تضمین شده باشد، هزینه مطالبات سوخت شده مربوط به
شریک تضمین کننده بوده و ثبت زیر در دفاتر مشارکت صورت میگیرد: سرمایه شریک تضمین کننده
حساب های دریافتی
ب) در صورتی که وصول مطالبات تضمین
نشده باشد، هزینه مطالبات سوخت شده متعلق به مشارکت بوده و ثبت زیر در دفاتر صورت
میگیرد: مشارکت خاص
حسابهای دریافتنی
10. ارزیابی موجودی
کالای فروش نرفته: چنانچه در پایان مدت مشارکت بخشی از کالاها هنوز به فروش نرسیده
باشد، در صورتی که کالاهای مذکور قابل تقسیم یا تفکیک باشدهر یک از شرکا به نسبت
سهم خود از همان موجودی ها برداشت می‌نماید. در غیر این صورت ممکن است یکی از شرکا
کل موجودی را بر اساس قیمت توافق شده برداشت نماید. در این حالت ثبت زیر در دفاتر
مشارکت صورت میگیرد: سرمایه شرکا
مشارکت خاص
11. بستن حساب
مشارکت خاص:پس از انجام ثبت های فوق، حساب مشارکت خاص مانده گیری میشود؛
الف) در صورتی که
مانده حساب مشارکت خاص بستانکار باشد نشان‌دهنده سود حاصل از مشارکت است که در این
صورت حساب مشارکت خاص بدهکار شده و در مقابل حساب سرمایه شرکا (به نسبت تقسیم سود
و زیان مورد توافق) بستانکار میشود
.
ب) در صورتی که مانده حساب مشارکت خاص بدهکار باشدنشان دهنده زیان حاصل
از مشارکت است که در این صورت حساب مشارکت خاص بستانکار شده و در مقابل حساب
سرمایه شرکا (به نسبت تقسیم سود و زیان مورد توافق) بدهکار میشود
.
12. توزیع وجوه نقد
موجود بین شرکا و بستن حساب سرمایه: پس از انجام مراحل فوق، تنها باید حساب های
بانک مشترک و سرمایه شرکا دارای مانده باشد. بنابراین حساب های مذکور مانده گیری
شده و طلب هر شریک (که معادل مانده حساب سرمایه وی می باشد) پرداخت می‌گردد. برای
ثبت این رویداد، حساب سرمایه هر یک از شرکا بدهکار و حساب بانک مشترک (که مانده آن
معادل جمع سرمایه شرکا میباشد) بستانکار می شود. بدین ترتیب کلیه حساب ها بسته
شده و مشارکت خاتمه می‌یابد
شایان توجه است هنگامی که برای مشارکت خاص دفاتر جداگانه نگهداری میشود،
شرکا در دفاتر خود حسابی تحت عنوان " سرمایه گذاری در مشارکت خاص" ایجاد
می‌نمایند. این حساب هنگام سرمایه گذاری در مشارکت خاص و دریافت سود بدهکار و
هنگام تحمل هزینه، زیان و یا تسویه حساب نهایی بستانکار می‌گردد.
